A seguito dell'entrata in vigore del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, l'aliquota IVA ordinaria è aumentata dal 20 al 21%.
La nuova aliquota - ha chiarito l'Agenzia delle Entrate con la circolare n. 45 del 12 ottobre 2011 - si applica alle operazioni per le quali il fatto generatore dell’imposta si realizza dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto legge, e cioè a partire dal 17 settembre.
In merito alle modalità operative per l'applicazione della nuova aliquota, la circolare fornisce, in particolare, alcuni chiarimenti, che si riportano integralmente di seguito:ù
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3. Acconti e fatture anticipate
Per quanto concerne le cessioni di beni, mobili e immobili, e le prestazioni di servizi, nel caso in cui, anteriormente al verificarsi degli eventi che realizzano il fatto generatore dell’imposta indicati dall’articolo 6 del“d.P.R. 633”, o
indipendentemente da essi, sia emessa fattura o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, è previsto (articolo 6, quarto comma) che l’operazione si consideri effettuata, limitatamente all’importo pagato o fatturato, alla data della fattura o del pagamento.
Anche per gli acquisti intracomunitari di beni, se anteriormente al verificarsi della consegna è ricevuta fattura o è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data di ricezione della fattura o a quella del pagamento del corrispettivo (articolo 39, comma 2, del decreto legge n. 331 del 1993).
Pertanto, gli acconti pagati entro il 16 settembre, che hanno scontato l’aliquota del 20 per cento, non dovranno subire regolarizzazioni, fermo restando che la maggior aliquota del 21 per cento sarà applicata alle fatture a saldo emesse o ad altri eventuali acconti pagati successivamente a tale data.
Analogamente, se entro il 16 settembre, è stata emessa una fattura anticipata, tale fattura resta soggetta all’aliquota del 20 per cento anche se la consegna del bene o il pagamento del servizio avvengono successivamente alla data indicata.
4. Fatture ad esigibilità differita
In linea generale, l’imposta diviene esigibile nel momento in cui le operazioni si considerano effettuate, e l’imposta è versata con le modalità e nei termini stabiliti nel titolo secondo del d.P.R. 633. Tuttavia, per determinate operazioni, l’articolo 6 del d.P.R. 633 prevede il differimento della esigibilità dell’imposta – cioè il momento in cui l’erario può richiedere il pagamento del tributo – all’atto del versamento del corrispettivo, al fine di evitare che il
fornitore debba diventare debitore del tributo prima di aver incassato in via di rivalsa il relativo importo.
Anche se il debito IVA nei confronti dell’Erario sorge nel momento della riscossione effettiva del corrispettivo, anziché nel momento di emissione della fattura o della consegna del bene, resta comunque invariato il momento di effettuazione dell’operazione al cui verificarsi sorge l’obbligo di emissione della fattura, che deve riportare l’indicazione “operazione ad esigibilità differita”, e della relativa registrazione.
a) Operazioni con lo Stato ed enti pubblici
Il differimento dell’esigibilità dell’IVA all’atto del pagamento del corrispettivo è previsto, tra l’altro, quando si effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti dello Stato, degli enti pubblici territoriali
(regioni, comuni e province) e dei relativi consorzi, delle camere di commercio, degli istituti universitari, degli enti ospedalieri e di quelli di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, nonché degli enti di assistenza e di
previdenza.
Per tali cessioni, il comma 2-quater dell’articolo 2 del decreto legge stabilisce che l’aumento dell’aliquota dell’imposta sul valore aggiunto di cui al comma 2-bis non si applica in relazione a quelle operazioni per le quali entro il 16 settembre (giorno precedente all’entrata in vigore della legge) sia stata emessa e registrata la fattura ai sensi degli articoli 21, 23 e 24 del d.P.R. 633, ancorché al medesimo giorno il corrispettivo non sia stato ancora pagato.
La previsione sembra subordinare l’applicazione della aliquota del 20 per cento alla circostanza che la fattura emessa entro il 16 settembre sia stata entro tale data anche annotata nel registro delle fatture emesse di cui all’articolo 23 (o nel registro dei corrispettivi di cui all’articolo 24) del citato d.P.R. 633. Si ricorda che l’adempimento della registrazione deve essere posto in essere, ai sensi del richiamato articolo 23, in linea generale, entro quindici giorni dalla emissione della fattura, con riferimento alla data della emissione.
Per le operazioni effettuate nei confronti di soggetti (tanto soggetti passivi quanto consumatori finali) diversi dagli enti indicati dall’articolo 6, quinto comma, del d.P.R. 633, ai fini dell’applicazione dell’aliquota del 20 per cento
rileva esclusivamente il momento di effettuazione dell’operazione, senza che alcun rilievo abbiano gli adempimenti di registrazione della fattura o del corrispettivo.
Ciò premesso, appare chiaro che un’interpretazione letterale del richiamato articolo 2, comma 2-quater, del decreto legge che ponesse – ai fini del mantenimento dell’aliquota del 20 per cento – l’ulteriore condizione
dell’annotazione della fattura in data anteriore al 17 settembre, porrebbe gli enti pubblici e gli altri soggetti indicati nell’articolo 6, quinto comma del d.P.R. 633, in una condizione deteriore rispetto a quella riservata agli altri cessionari o committenti.
Una lettura di tal genere, anche a volere trascurare i possibili riflessi in tema di legittimità costituzionale della norma, si porrebbe in contrasto con la ratio generalmente perseguita dal legislatore, intesa a far salvi, per quanto
possibile, gli stanziamenti di bilancio degli enti pubblici in relazione ai cambi di aliquota, ratio che ha condotto, tra l’altro, all’introduzione (d.P.R. n. 313 del 1997) del regime di “esigibilità differita”. Tale regime, come è noto, comporta che l’operazione si consideri effettuata in base ai criteri normali dettati dall’articolo 6 del d.P.R. 633, mentre la sola esigibilità è rinviata al momento del pagamento del corrispettivo.
La regola sull’esigibilità differita, contenuta nell’articolo 6, quinto comma, del d.P.R. 633, comporta che, in caso di modifiche dell’aliquota IVA, la misura dell’imposta si determina sulla base della sola effettuazione dell’operazione (che coincide con l’emissione della fattura, se la stessa precede la consegna del bene).
In virtù delle considerazioni sopra rappresentate, si ritiene, sulla base di un’interpretazione logico-sistematica, che il richiamato articolo 2, comma 2- quater, debba essere letto nel senso di ritenere sufficiente, anche in relazione alle operazioni dallo stesso disciplinate, la emissione della fattura entro il 16 settembre per consentire l’applicazione dell’aliquota del 20 per cento anziché di quella del 21 per cento.
L’adempimento della registrazione delle fatture, richiesto espressamente dalla norma, si ritiene che possa intervenire entro i normali termini indicati dall’articolo 23 del d.P.R. 633.
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